财讯：虚开增值税专用发票的罪与非罪

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公司十大刑事法律风险系列复印件

文/王亮亮亮，北京和昶律师事务所的律师

财政部的公开数据显示，2019年全国常规公共预算收入为190382亿元，税收收入为157992亿元，所占比例为83%，可见税收对国家财政的重要作用。 “除了死亡和税金以外没有其他明确的东西”。 税收收入中第一大税种是增值税，为税收的半壁江山做出了贡献。 我国税收征收管理使用的是“用票管理税金”模式，发票不是简单的纸。 增值税专用发票可以用来抵扣税金，具有“货币功能”，虚开增值税专用发票与“货币伪造”几乎没有区别。

根据北京和昶律师事务所发布的《中国公司家法律风险报告书( 2019 )》，虚开增值税专用发票罪是公司的涉税高发罪，很多公司家因税“失节”而被监禁。 本文总结了相关规则，“谁能扣除增值税？ ”来回答。 “怎么开票会涉及罪恶？ ”还有“什么情况不构成犯罪”等重要节点的问题，希望公司提供明确的涉税犯罪红线，避免公司因“税”而憔悴。

一、谁能扣除增值税？

增值税是商品和劳务在生产、流通过程中产生的增值额作为征税对象征收的流转税。 “生产、流通”证明不仅是部分环节，“流通”意味着有上下游公司，对“增值额”的征税自然形成增值税抵扣链，进而实行退税制度。 也就是说，票据发行人开具增值税专用发票，生成销售项目税额，收款人收到专用发票，生成收款项目税额，最终收款人可以据此抵扣税金(图1 )。 。

受票人只有在作为收款的一部分向开票人支付了相应的税金的情况下，才能成为增值税的合格主体，享受应收款的权利。 换句话说，只有在实际交易环节缴纳增值税，符合扣除税金的规定情况时，发票才有权向国家税务机关申请扣除税。 这可以向国家申报退税，因为它满足以下两个重要条件。

第一，受益人在上游交易环节(票据发行人)缴纳了增值税，即国家从该交易环节的增值税部分收取了增值税。

第二，受益人有权依照税法的规定抵扣税款。

这意味着，纳税是扣除的前提，如果有“明明没有缴纳所得税额却在考虑扣除项目税额”的想法，那么也就“远离犯罪”了。

二、如何开票涉及罪恶？

1994年税制改革后，增值税专用发票制度初步实行。 当时出现了手动开具发票，监督管理不足，违法价格极低，马上虚开发票的“狂潮”。 不法分子利用增值税专用发票抵扣税款的功能，伪造、虚脱增值税专用发票，进行逃税、退税活动，不仅扰乱了正常的发票管理秩序，还造成了国家税金的巨大损失。

为了应对新情况，全国人民代表大会常务委员会于1995年10月30日通过了《关于对虚开、伪造、非法销售增值税专用发票的犯罪进行处罚的决定》，将首次虚开增值税专用发票的行为规定为犯罪，设立了判处最高死刑的法定刑(“ 1997年《刑法》在第205条中为虚开增值税专用发票，骗取出口退税，确定了扣除税务发票的罪名。

此后很长一段时间，虚开增值税专用发票者构成犯罪。 当时最高法院批准:“无论虚开增值税专用发票，是否造成欺诈和偷税漏税的故意，国家税收的实际损失，构成犯罪的，必须依照刑法被定罪。”

但是，随着税收征收管理系统逐渐健全，以电子发票制度、“金税”工程为代表的税制普遍实施，专用发票的发放和流通基本实现了电子化认证、新闻化监督管理。 以骗税为目的的“虚开”专用发票行为，如果被判不加区别的有罪，则与刑法的目的和法治几乎不相容。

最高人民法院在2001年的《湖北汽车商场虚开增值税专用发票案》和《泉州市松盘锦洗实业有限企业等虚开增值税专用发票案》的回答( [2001]刑他字第36号)中表示，“主观上没有偷税目的，客观上实际上也是国家税收损失的虚开 在随后的十几年里，最高法院以“典型例子”、“征求意见的信”等形式，反复确认了这一观点，确定了构成增值税专用发票的罪名的必要性，满足了以下两个条件。

第一，客观上有导致国家增值税损失的危险

第二，主观上有逃避增值税的目的

也就是说，如果虚开增值税专用发票不以偷税为目的，不导致国家税务损失的话，虚开增值税专用发票的罪就不构成了。 如果把虚开的发票用于其他犯罪，那就另当别论了。

三、不构成虚开增值税专用发票罪的几个情况

实际上，“怎么做”除了与罪有关的问题之外，“如何区分”也是罪和非罪的问题。 也有接近“虚开”行为的行为，但实际上并不构成此罪，这些行为和状况的理解和把握可能是公司的家们所关注的。

(一)货物流程与发票流程不一致，但实际上全额缴纳增值税

在实际交易中，“三流一致”(物流、发票流、现金流)不太容易实现，三流一致是形式要求，刑法强调交易的实质副本，实质上的“三流”是真实的，在各环节全额缴纳增值税就不构成犯罪。 假设有a、b、c三家企业(图2 )，货物交易流向a、c两家企业，b不参与实际交易。 但是，在开票过程中，a基于各种理由，以a企业向b企业发行增值税专用发票，b企业向c企业发行相应的增值税专用发票的方法开票。

b企业作为a、c企业的中介和通道，对b企业来说，在这次开票的过程中，其收款税额和销售税额相等，不能客观地引起税金损失，主观上也没有偷税的目的，货物的流动与发票的流动不一致，但不会引起税金损失

(二)没有可能扣除的虚开

事实上，有些公司确实有“虚开”的行为，但其背后有共同的优势。 “没有退税的现实可能性”。 这种“虚开行为”的目的是为了达到上市融资的目的，包装为了伪造业绩的硬实力，是否会提高公司商业活动中的小费？ 总之，虽然有虚开的行为，但没有交税的目的和可能性。

以“远东制药企业蔡崇真”事件为例。 为了实现远东企业包装上市及证券市场融资的目的，蔡崇真被告向财务管理者曾广兰等人伪造增值税专用发票，使用伪造的发票进行会计，提高远东企业进入的国内相关企业的销售收入和利润，虚增远东企业的业绩。 伪造的发票数量庞大，认定上的公诉机关也坚持自说自话，但终审法院最终实施了被告人主观上让别人伪造发票是为了虚增企业业绩，将客观伪造的发票用于虚增企业业绩的行为，但被伪造了 驳回上诉维持无罪判决。

很明显，可能退税的增值税发票没有虚开，没有构成虚开增值税专用发票的罪。

(3)没有实际交易，相互“对开”或“对开”的发票形成闭环

为了各种各样的商业目的，在现实生活中，双方的公司也有“对开”或三方的公司“切成圆片”增值税专用发票的情况。 以三方“环开”为例(图3 )，上游企业向中游企业发行增值税专业券，即环节①，中游企业向下游企业发行金额与环节①相等的增值税专业券，即环节②，下游企业向上游企业发行金额与环节②相等的增值税专业券 在这个过程中，各公司都忠实地缴纳和扣除了增值税。 发行的发票总是在双方或第三者的公司内部流动，因此形成了交易闭环。 参加的各公司存在大致相等金额的销售税额和收款税额，如果各公司实际缴纳的增值税在零以上，则虚开增值税专项票的行为没有导致国家税金损失的任何风险，这种情况不视为“虚开”犯罪。

但是，有必要促使观察的是，这种“半开”、“环开”行为中必然存在“资金回流”。 资金回流只是公司之间贷款、退货等实际交易可能不存在的推测。 即使没有实际的交易，如果没有国家税金丢失的情况，也不一定会成为虚开犯罪。 因此，资金回流不是认定增值税专用发票罪为“虚开”的重要因素。

使用上述方法，虚构交易、虚开发票制造的虚假繁荣得到其他利益构成其他犯罪时，在司法实践中通常由其他犯罪解决。

(四)如实代替“依靠经营”及没有依赖关系的东西

增值税专用发票的代理行为的优点是代理行为中存在三方主体。 代理人不是客户，但接收者和第三者之间有真正的交易关系。 根据代开方和第三者是否有挂止关系，分为挂止式代开和非挂止式代开。

在《国家税务总局关于纳税人对外发行增值税专用发票问题的公告》(国家税务总局年第39号公告)中，代理人以自己的名义与受益人进行交易，向受益人收取货款，根据交易情况实际开具专用发票，且专用发票合法 国家税务总局部分肯定了经营下“有货虚开”发票的合法性。 最高法院的指导案例《张某强虚开增值税专用发票案》就是典型的实例:“张某强以他人企业名义签订对外合同，以他人企业名义收取货款，开具发票，实际加工劳务本人完成，交易产生的税金由发票企业(被挂方) 因为张某的行为主观上没有骗税的目的，客观上也不会造成国家增值税的损失。 ”。

此外，年最高人民法院研究室在《关于以“委托”相关企业名义实施经营活动，向相关企业虚开增值税专用发票的行为性质》中写道:“行为人利用他人的名义进行经营活动，以他人的名义发行增值税专用发票。” 行为人进行实际经营活动的，主观上没有骗取退税的意图，客观上也没有引起国家增值税损失的，不得认定为虚开刑法第二百零五条规定的增值税专用发票罪。 ”。 进而，确认了是否有依存关系，确认了认定为虚开没有必然的联系。

非依赖式代开和依赖式代开都是实际交易中的第三者无法为购买者(接受者)发行专用票造成的，两者只是形式上的差异。 只要存在实际的交易活动，依法取得增值税专用发票，不考虑行为人和他人之间是否有依赖关系，除非主观上有骗税的意图，否则不属于虚开。

“虚开”的认定是虚开增值税专用发票罪、罪和非罪的核心。 认定本罪需要实质性评价。 把握“是否有可能导致国家增值税损失”的本质，是防范涉税刑事法律风险的红线。

对公司来说，纳税是公司财务管理制度中的重要问题。 “虚开发票”逃税是小利失去大局的选择，隐藏在背后的刑事风险值得公司家们关注和重视。 纳税是公司的法定义务，是公司长期快速发展的“权利”。 只有认真处理权利，诚实履行社会责任，公司才能在安全的轨道上健康运行。

(本文作者介绍:北京和昶律师事务所是以刑事辩护和刑事风险防范为主的专业型、研究型律师事务所)。

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